原标题：诚功原创｜何昭鹏浅析司法拍卖不动产活动中的包税条款效力（二）：看各地法院对于买方包税条款的裁判尺度
上期文章中，作者对最高法院司法解释、税务总局文件及各地法院对有关司法拍卖的指导意见进行了梳理、分析。下面，通过对中国裁判文书网上公开刊载的涉及拍卖税款负担处理的相关裁判文书进行梳理，就各地法院对买方包税条款的效力评价还有是不是支持退还买方垫付税款的情况做分析，形成本文。
法院对司法拍卖不动产交易过程中所产生的税费负担问题，在司法实践中一般有如下几种做法：
1、拍卖标的物的接收方先行垫付被执行人应承担的税费，事后以不当得利为由向其追索，获得法院支持。
比如：辽宁省铁岭市中级人民法院判决的《王彪与被告陈光、金永忠不当得利纠纷案》，案号为：（2020）辽12民终1998号，该民事判决书认定如下事实：
法院依法对被执行人陈光、金永忠共同共有的一栋某商业门面房进行司法拍卖。竞买公告载明：标的物交付手续由买受人自行办理，所有涉及的税费及办理权证所需费用按法律规定办理，所产生的其它费用由买受人负担。第二次拍卖流拍后，申请执行人王彪申请以第二次拍卖流拍价抵偿被执行人所欠其相应借款。法院作出以物抵债的执行裁定书，将拍卖标的交付王彪抵偿欠款。王彪以陈光、金永忠名义缴纳相关税费款并办理房屋过户手续。后王彪以不当得利之债诉至法院，要求陈某、金某给付代垫的税费款及相应利息。法院认为，本案中网络司法拍卖的竞买公告中及执行裁定书对税费负担未明确，以物抵债过程中双方当事人对税费的负担未能达成一致意见。根据《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十条规定：因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。现双方就税费的负担产生争议，应当参照民事交易中自主买卖的相关规定确定抵债双方的税费承担标准，即参考在一般房地产买卖交易中买受人与出卖人承担税费的一般规则予以确定，由被执行人承担转让方的税费，由接受抵债的申请执行人承担买受方的税费。法院判决支持了买受人王彪关于退还垫付税费的主张。
2、申请人先行垫付被执行人应承担的税费，其后在被执行人的破产程序中主张按税款债权顺序受偿，取得法院支持。
比如：宜昌市夷陵区人民法院判决的《王训宇与宜昌律信投资有限公司破产管理人债权确认纠纷案》，案号为：（2019）鄂0506民初834号。该案民事判决书认定如下事实：
王训宇因与律信公司借款合同纠纷一案进入执行程序后，法院查封L房产后进行公开拍卖，拍卖公告中说明“所有涉及的税费及办理权证所需费用按法律规定办理，所产生的其他费用由买受人负担”。后因无人竟买流拍，经王训宇申请，法院裁定以该房产抵偿债务， 王训宇在办理产权过户手续中，缴纳了全部税费，其中包括了应由律信公司承担的税费。律信公司进入破产重整程序，王训宇向破产管理人申报债权，主张应按税收债权顺序受偿，被管理人拒绝后起诉至法院，最终取得法院支持。法院认为：王训宇代律信公司缴纳税款而取得之债权，参照最高人民法院法发（2009）36号《关于正确审理企业破产案件为维护市场秩序提供司法保障若干问题的意见》第5条对职工债权的处理方式，不宜认定为普通债权，而应按税款债权受偿，如此认定，亦符合民事活动的公平原则。《中华人民共和国企业破产法》第一百零九条规定“对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利”，第一百一十三条规定“破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，按照下列顺序清偿：（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；（三）普通破产债权”，根据前述规定，王训宇享有的该税款债权，并非基于担保权而享有的优先权，而是享有按税款债权顺序依法受偿的权利。
3、竞买人先行垫付被执行人应承担的交易税费，后以包税条款无效应不当得利返还为由提出执行异议复议，法院支持了竞买人要求从拍卖款中退还所垫付的税款的请求。
比如：甘肃省高级人民法院执行裁定书处理的《杨新忠买卖合同纠纷执行审查复议案》，案号为：（2020）甘执复14号，该执行裁定书认定如下事实：
兰州中院在执行中汇公司与陈承池、苏海瑶借款合同纠纷一案中，对被执行人苏海瑶名下位于甘肃省陇南市武都区建筑面积为163.3平方米的营业用房进行网络司法拍卖。该院发布的《拍卖标的调查表》中，在拍品介绍第4条载明“税费负担情况：按主管部门规定承担税费，均由买受人负担。”同时，在《拍卖公告》第七条规定“办理过程中所涉及的买卖双方所需承担的一切税费和所需补交的相关税费（包括但不限于所得税、营业税、土地增值税、契税、过户手续费、印花税、权证税、水利基金费、出让金以及房产及土地交易中规定缴纳的各种费用）及有可能存在的物业费、水、电等欠费均由买受人自行承担。”
4、《竞买公告》中关于税费全部由买受人承担的条款不违反法律禁止性规定，即包税条款是有效的。
比如：日照市中级人民法院的行政判决书——《连有、国家税务总局日照市岚山区税务局不履行法定职责行政诉讼案，案号为：（2018）鲁11行终111号》。该判决书认定如下事实：
2018年5月17日，连有在日照市中级人民法院案件执行程序中通过网络司法拍卖平台，以14.9万元的最高价竞得其中的位于日照市岚山区轿顶山花园的43号楼1单元2001号的房地产一处。原房产权人系日照岚山焦化房地产有限公司。该房产建筑面积为49.40平方米，拍卖评估价为17.39万元。法院因流拍而降价再次拍卖，后由连有竞得。日照中院作出裁定及协助执行通知书，裁定涉案房屋归连有所有，该财产权自该裁定送达买受人连有时起转移。连有持上述手续于2018年7月18日到日照市岚山区房地产管理所办理房屋权属转移申请登记手续，该所向其出具了《协助征收税税函》。连有持函及相关手续到岚山区税务局办理契税纳税申报，岚山区税务局工作人员告知其应当提交销售不动产发票该项材料，连有为此作出解释，但因连有未能提供销售不动产发票，岚山区税务局拒绝办理，并于当日以连有申报不符合受理条件为由出具不予受理通知书。连有不服岚山区税务局的不予受理行为，连有认为岚山区税务局对契税缴纳申报不作为并向日照市岚山区人民法院法院提起诉讼。
日照市中级人民法院于2018年4月25日制作并发布《竞买公告》。其中《竞买公告》第六条规定：“拍卖成交买受人付清全部拍卖价款后，买受人依据法院出具的拍卖成交确认执行裁定书及拍卖成交确认书自行至登记机构办理标的物的相关产权过户登记手续。办理所涉及的一切税、费和所需补交的相关税、费（包括但不限于所得税、营业税、土地增值税、契税、过户手续费、印花税、权证费、水利基金费、出让金以及房产及土地交易中规定缴纳的各种费用）及有可能存在的物业费、水、电等欠费均由买受人自行承担，具体费用请竞买人于拍卖前至相关单位自行查询，与拍卖人无涉。”对《竞买公告》规定的此项内容，连有认为，司法拍卖公告不是民事行为，也不是合同，它是一种司法行为。如果把所有的税费都由买受人来承担，那么对于买受人来讲，他的负担是不确定性的，这也违反了民法的相关法律原理。
法院认为：现行法律行政法规不禁止税费的转移分担，按照日照市中级人民法院的《竞买公告》，连有负有承担其竞拍的不动产契税以外的其他房屋税费，应当履行该约定。岚山区税务局经审查连有的纳税申报不具有“不能提供销售不动产发票”的情形，事实清楚。故岚山区税务局作出不予受理的行政行为合法，驳回了连有的诉讼请求。连有不服提起上诉，日照市中级人民法院二审判决驳回上诉，维持原判。
此案裁判要旨:我国税收征管方面的法律法规未对纳税义务人之外的他人承担税款作出禁止性规定，日照市中级人民法院的《竞买公告》确定由买受人承担相关税费的规定不违反税法的强制性规定，买受人通过司法拍卖程序拍得涉案房地产，表明买受人对《竞买公告》中所载明的内容予以知晓和认可，且同意《竞买公告》的相关约定，买受人应当履行该约定的负担税款的合同义务。
通过对上述四个司法裁判案例的分析来看，各地法院在对司法拍卖不动产时买方包税条款的效力评价以及是否支持退还垫付税款的问题上，还是表现出了多种不同的裁判思路和适用标准。这就给参与司法拍卖活动的竞买人带来了不确定的法律税收风险，也会加大经济成本的不确定性。因此，在现有司法政策环境和司法网络拍卖市场逐渐成熟的前提下，有必要站在竞买人视角做多元化的分析、总结，尝试对参与司法拍卖不动产的竞买人提出法律风险、税收风险等方面的提示及可行性建议。欢迎大家持续关注下期公号文章——《司法拍卖不动产的竞买人应当注意些什么涉税风险》
何昭鹏律师多年来潜心研究法税、合同、股权融合业务，致力于为公司可以提供法律安全保障、合法节税策划、股权架构设计、合同法税审查等系统性、一站式服务，受到企业客户广泛认可和好评。